הטבת מס המרחיבה פער

טכנאי הקול הדר לב נפגע בתאונת דרכים. לב נותר עם נכות צמיתה בשיעור משוקלל של 62% ואיבד את כושר עבודתו.

לב היה מבוטח, במסגרת עבודתו, בשתי פוליסות. האחת פוליסת ביטוח מנהלים. השנייה פוליסת תגמולים לעצמאים.

שתי הפוליסות כללו כיסוי ביטוחי מפני אובדן כושר עבודה.

לב קיבל פיצויים ממבטחת הרכב בביטוח חובה, מכוח חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים (להלן-"חוק הפיצויים"). בנוסף, שולמו ומשולמים לו תגמולי ביטוח חודשיים מכוח שתי הפוליסות.

בין פקיד השומה לבין לב, לא הייתה מחלוקת כי הפיצויים שקיבל לב מכוח חוק הפיצויים, פטורים ממס הכנסה. זאת בהתאם לסעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה הקובע, כי "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה" פטורים ממס.

אלא שעל חלקו בתגמולי הביטוח השוטפים, המתקבלים מכוח פוליסות הביטוח, פקיד השומה לא ויתר.

פקיד השומה הורה לחברת הביטוח לנכות מס במקור מתגמולים אלה ותבע מלב לשלם עבורם מקדמות מס. פקיד השומה הודיע ללב כי על פי סעיף 9א' לפקודת מס הכנסה יהיו תגמולי ביטוח אלה פטורים ממס, רק כאשר לב יגיע לגיל 60 (55 שנה אם היה אישה), או אם נכותו הרפואית תהיה בדרגה של 75 אחוז ומעלה וגם זאת בשיעור פטור של 35 אחוז עד גובה הקצבה המזכה. בהערת שוליים יצוין, כי גובה הקצבה המזכה נקבע בפקודת מס הכנסה ועומד על 30,060 שקל מתואם לשנת המס 1990.

לב לא הסכין עם חיובו במס עבור התגמולים מכוח פוליסות הביטוח. המחלוקת בין הצדדים הגיעה עד לבית המשפט העליון ונדונה בפני הרכב השופטים שלמה לוין, טובה שטרסברג-כהן ודליה דורנר.

מטרתם של פיצויי הנזיקין, מזכירה השופטת דורנר, היא להשיב את מצב הנפגע לקדמותו.

דיני המס אמורים היו לעקוב אחר עיקרון זה, ולהטיל מס על הפיצויים, כדי שהפיצוי עבור אובדן שכרו של הנפגע לא יהיה גבוה יותר, משכרו נטו של הנפגע אלמלא התאונה. אלא שהפטור ממס הקבוע בסעיף 9(7) לפקודה, מביא בסופו של חשבון את הנפגע לרמת הכנסה נטו, גבוהה יותר מזו שהיה צפוי לה אלמלא נפגע.

בנסיבות אלה, שבהן מיטיבים עם הנפגע בתחום דיני הנזיקין, אין הצדקה אליבא דהשופטת דורנר, להעניק לו הטבה נוספת ולפטור אותו ממס גם על תגמולי הביטוח המשולמים מכוח פוליסות הביטוח. הטבה כזו תרחיב את הפער בין הנפגע לבין נישומים אחרים, ותעצים את העיוות, הנוצר ממילא, בשל הפטור ממס הניתן ביחס לפיצויים הנזיקיים.

מסקנה זו אכן מעוררת קושי, מודה השופטת דורנר. למשל, כאשר תגמולי הביטוח המשולמים לנפגע הם מכוח פוליסה שרכש לעצמו ואין מזיק בנמצא (מחלה למשל). כאן הנפגע אינו מקבל את הטבת המס הניתנת בדיני הנזיקין. מדוע לא יקבל את ההטבה בתחום הביטוח?

שאלה זו, הניחה השופטת דורנר, תבוא על פתרונה לעת מצוא.

השופטים לוין ושטרסברג-כהן, לעומתה, בדעה כי לשון הוראת סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה, אינה מבחינה בין תשלומים המשתלמים מכוח חוק הפיצויים ודיני הנזיקין לבין תשלומים המשתלמים על פי חוזה ביטוח. תכליתה של ההוראה היא סוציאלית. מטרתה להיטיב עם מי שנפגע. ההטבה מכוונת למי שנשלל כושרו. ההטבה מעדיפה במודע נפגע כזה על פני כל אדם אחר המשלם מס על הכנסתו.

מכאן, שאין מקום, לכאורה, להבחין בין המקורות מהם מקבל הנפגע את הפיצוי. לדעתם, גם פיצויים נזיקיים שמשלם מזיק וגם תגמולי ביטוח המשולמים מכוח פוליסה, מטרתם, לפצות את הנפגע על אובדן כושרו לעבודה כתוצאה מתאונה. אם רצה המחוקק להגביל את הטבת המס לפיצויים ממקור מסוים, הוא היה עושה כן במפורש, כפי שעשה בעניינים אחרים.

לכאורה, דעת שני השופטים, לוין ושטרסברג-כהן, מובילה לתוצאה של הענקת פטור גם על תגמולי ביטוח מכוח פוליסות. אלא שכאן ביצעו השופטים לוין ושטרסברג-כהן תפנית, כל אחד מנימוקיו הוא.

הדיבור "פיצויים...על... חבלה" שבסעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה מתייחס, לגישת השופט לוין רק לאותו שיעור של פיצויים המשיבים בפועל את מצבו של הנפגע לקדמותו. אין הצדקה להעניק את הפטור ביחס לתגמולי ביטוח המשולמים לנפגע מכוח היחסים החוזיים שבינו לבין חברת הביטוח, כאשר שיעורם גבוה מנזקו הממשי. סכום עודף זה אין לראות כ"פיצויים על חבלה"; במילים אחרות, כאשר הנפגע לא פוצה כלל לפי חוק הפיצויים או לפי דיני הנזיקין, כי אז זכאי הוא ליהנות מהפטור המוענק מכוח סעיף 9(7) לפקודה. כאשר הנפגע פוצה רק באופן חלקי, הוא ייהנה מהפטור באופן יחסי, עד לבואו של עיקרון השבת המצב לקדמותו לידי מיצוי.

השופטת שרסברג-כהן, לעומתו סבורה כי גישתו של השופט לוין, לפיה יש לבדוק אם על ידי הפיצויים הושב המצב לקדמותו, או שנתקבלו פיצויים ממקור נוסף מעבר לכך, אינה ישימה. השופטת מעלה תמיהה, כיצד יוכל פקיד השומה לחשב מהו הסכום שמשקף את עיקרון השבת המצב לקדמותו, בגינו זכאי הנישום לפטור ומהו הפיצוי שמעבר לכך אינו מזכה בפטור.

השופטת שטרסברג-כהן מוסיפה כי על פי חוק חוזה הביטוח, התשמ"א-1981, קיימים שני סוגים של תגמולי ביטוח: האחד, תגמולים מוסכמים ששיעורם קבוע בפוליסה ואינו תלוי בשיעור הנזק שנגרם (סעיף 54 (א) לחוק). השני, תגמולי ביטוח המשולמים לפי שיעור הנזק שנגרם (סעיף 54(ב) לחוק). לדעת השופטת, מה שוודאי הוא שתגמולי ביטוח ששיעורם הוסכם מראש, המסווגים לפי סעיף 54 (א) לחוק, אינם באים בגדר סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה, ואינם פטורים ממס. אולם לגבי תגמולי ביטוח המשתלמים לפי שיעור הנזק שנגרם חוזרת השאלה אם לפטור אותם ממס.

עניינו של לב אינו מחייב לפטור את כל הבעיות ולהשיב על כל השאלות, קובעת השופטת. מאחר ולדעתה לא הונחה תשתית עובדתית מספקת לאורה ניתן לקבוע את מהות הפיצויים שקיבל לב, והאם מדובר בתגמולי ביטוח מהסוג הראשון או השני, מצטרפת השופטת שטרסברג-כהן לתוצאה לפיה אין לזכות אותו בהטבה של פטור ממס על תגמולי ביטוח אלה.

גישת שלושת השופטים מעוררת תמיהות. יש לזכור כי לב נפגע בתאונת דרכים. לפיכך נקודת המוצא של השופטת דורנר לפיה "מקובל כי מרכיב אובדן ההשתכרות בפיצויים לניזוק מחושב על בסיס ההכנסה ברוטו שלו", אינה מדוייקת בתחום הפיצויים לנפגעי תאונות דרכים. סעיף 4(א)(2) לחוק הפיצויים הרי קובע כי את הפסדי הנפגע בתחום זה יש לחשב "לאחר ניכוי מס הכנסה החל עליה בעת קביעתם".

לדעתנו סעיף 9(7) ברור וגישתו היא לא לעסוק בגביית מס מסכומים המתקבלים עבור "מוות או חבלה". המטרה הייתה להיטיב עם הנפגעים ולהותיר אותם מחוץ לרשת המס. נסיונו של פקיד השומה, שצלח במקרה של לב, ולא סיפק תקדים לגבי יתר המקרים, החזיר את הסוגייה לתחום הדמדומים. כך לדוגמא, האם על תגמולי ביטוח עבור נכות צמיתה מתאונה חייב המבוטח במס? האם חברת הביטוח חייבת לנכות מתגמולים אלה מס במקור?